石化行业的变票、过票行为不一定构成虚开增值税专用发票罪——兼论其可能构成的罪名

摘要

 

石化行业的炼油厂在生产销售环节需依法缴纳成品油消费税，而消费税是单一环节一次性征收的税种，不具有增值税道道征收、层层抵扣的功能，因此是炼油厂生产成本的重要组成部分。基于降本增效的盈利目的，成品油供应链条上衍生出了大量的变票、过票违法犯罪行为；经笔者统计，过往司法判例针对此类行为的定罪量刑存在时间和地域差异，司法机关认定的罪名包括虚开增值税专用发票罪、逃税罪、虚开发票罪三种类形。2024年3月15日最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释（2024）4号)第10条第2款以出罪条款的方式，将不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成增值税款被骗损失的虚开增值税专票行为排除在《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪的构成要件范围之外，从“目的”和“结果”双重维度限缩了虚开增值税专用发票罪的构成范围。该司法解释的颁布确定了虚开增值税专用发票罪需同时考察主观目的（是否以骗抵税款为目的）和客观结果（是否因抵扣造成增值税款被骗损失）的裁判规则，对于统一同类案件的裁判规则具有指导意义。根据《刑事诉讼法》第252条、第253条第3款，过往变票、过票判例中被定性为虚开增值税专用发票罪的当事人及其家属可针对案件的具体法律适用问题寻求专业律师帮助以探索申诉空间。

 

关键词：消费税；增值税；虚开增值税专用发票罪；虚开发票罪；逃税罪

 

问题的提出：石化炼油产业链中的变票、过票行为主体虽然实行了虚假开具增值税专用发票的行为，但却如实核算、抵扣及缴纳了增值税。在变票、过票行为主体没有逃避缴纳国家增值税款目的及未造成实际损失的情况下，司法实践中的部分既判案例依据《刑法》第205条第3项认定其构成虚开增值税专用发票罪是否符合该罪的构成要件？是否符合刑法罪责刑相适应原则？最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释（2024）4号)第10条第2款所确定的虚开增值税专用发票罪需同时考察行为人是否具有骗抵税款的主观目的及是否因抵扣造成增值税款被骗损失的客观结果的双重认定标准为变票、过票行为主体提供了从虚开增值税专用发票罪出罪的依据，那么后续对变票、过票行为主体又该如何定罪？

 

一、炼油企业的消费税纳税义务及逃税动因

 

消费税是对特定消费品和消费行为在生产（委托加工）、进口或零售等某一环节一次性征收的间接税，是政府针对奢侈品、高能耗产品或危害健康的消费品等选择性调节的重要税收工具。消费税实行从价定率、从量定额，或者从价定率和从量定额的复合计税办法。

 

在石化行业，原油需经过炼油企业的常压蒸馏、减压蒸馏、催化裂化、加氢处理、延迟焦化、调和处理等一系列程序才可以加工出汽油、煤油、柴油、燃料油等成品油。成品油是消费税应税品目，但原油不是。根据《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条等相关规定，石化行业中的炼油企业将原油加工成成品油销售的环节需要按月自行计算并申报缴纳消费税；如果炼油企业接受委托加工应税成品油，那么在委托加工环节，作为受托方的炼油企业有义务代扣代缴委托方应纳的消费税，委托方收回已税油品用于连续生产应税成品油的，可凭《代扣代收税款凭证》抵扣已纳税款。

 

国家针对成品油征收消费税是为了调节高能耗产品的产销，而消费税是单一环节一次性征收的税种，其不具有增值税道道征收，层层抵扣的功能，是纳税人生产成本的重要组成部分。成品油按照从量定额的方式缴纳消费税，以燃料油为例，其单位税额是1.2元/升，1吨燃料油等于1015升，每吨燃料油需要缴纳的消费税是1218元。根据国家统计局数据，消费税位列我国第三大税种，2024年国内消费税达到了人民币1.6117万亿元[1]，规模仅次于增值税和企业所得税。有利益的地方就具有滋生犯罪的潜在风险，司法实践中出现了行为人设立空壳贸易公司虚构货物交易、变更货物品名开具增值税专用发票、虚构交易流水、虚构物流单据等犯罪行为，变票、过票行为人以几十至一百元每吨的虚构交易环节成本逃避或者帮助他人逃避成品油1200多元每吨的消费税义务是其从事该类犯罪行为的动因。

 

二、成品油炼油供应链环节常见的逃税行为模式

 

笔者根据中国裁判文书网上的若干公开判决书总结了石化行业炼油供应链中的犯罪分子通过变票、过票行为逃避消费税义务的模式如下：某主体同时控制了上游的原油企业和下游的炼油企业，在原油企业和炼油企业之间引入至少两层交易主体进行变票、过票操作。所谓变票，就是变名开票，是在增值税专用发票的品类中直接将“原料油”“沥青”变更为“燃料油”“汽柴油”,变票公司存在的目的就是帮助隐藏真实的消费税应纳税义务人，即成品油生产主体。所谓过票，就是在增值税专用发票品类不变的情况下人为增加虚假的货物销售环节。变票和过票公司一般收取每吨几十元至一百元不等的手续费。

 

从交易流程角度看，原油企业把原油销售给为变票目的专设的空壳贸易公司，该空壳贸易公司买入原油，其并未进行任何的实际生产加工却直接向下游的过票公司销售“燃料油”，过票公司最后再将“燃料油”卖给下家，即实际加工原油的炼油厂；也有的案件不设立过票环节，行为人直接变票后就卖给最终的炼油厂。为了应对税务稽查，各环节涉案主体形式上签订无真实货物交易的虚假购销合同，伪造虚假的出库单、入库单、运输单等资料。

 

从资金流转角度看，一般是交易最下游的买方即真正的炼油厂将货款打入上一层的过票公司，过票公司留下本环节利润后将资金转入上一层的变票公司，变票公司留下本环节利润后再将资金转入最上一层的原油销售公司。

 

从货物流转角度看，原油并未在原油销售公司、变票公司、过票公司中进行实际周转，在原油和变票公司之间，变票公司和过票公司之间只是进行虚假的货权转移，也就是民法层面的“指示交付”，真实货物交易仅存在于上游出售原油的卖方和下游购买“燃料油”的买方之间，中间参与变票和过票的公司都是虚假交易，因此实物交割也仅存在于上游的原油卖方与下游的“燃料油”买方之间。

 

从税务缴纳角度看，变票企业的作用就是直接改变增值税专用发票上的品类，变票和过票公司一般都据实核算并缴纳增值税，但是在整个交易过程中没有任何一家主体缴纳消费税。变票环节的“炼油”主体是案件中形式上的消费税纳税人，而消费税只在单一环节征收，真正的炼油厂买入的是已经在变票环节“缴纳”了消费税的“燃料油”从而实现了转移消费税纳税主体，降低自身生产成本的目的。虽然变票和过票环节都需要增加几十元至一百元不等的成本，但是相比于燃料油每吨1218元的定额消费税而言，炼油厂达到了掩盖成品油的生产环节并通过逃避缴纳消费税降低生产成本的目的。

 

三、过往变票过票类案件的定罪量刑存在重大差异

 

石化炼油产业链的变票、过票类案件在不同时间不同地点的司法机关中的定性并不统一，过往类案判决书中认定的罪名包括虚开增值税专用发票罪、逃税罪、虚开发票罪三种类型；根据《刑法》第201条规定，逃税罪具有行政处罚前置，首违不罚的特性，即“纳税人虽有采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。逃税罪的主体是纳税人，而变票企业并非实际意义上生产加工原油的企业，其不具有消费税的纳税主体资格，因此，该类案件认定的应是逃税罪的共犯。

 

笔者统计了判决年份在2019年至2020年期间的青海省、安徽省、浙江省各一个案例，在这些案例中法官均将变票行为定性为虚开增值税专用发票罪。在（2020）青刑终53号中，被告人吴某某变票价税合计9亿余元，造成国家税款损失1.39亿元，一审被判虚开增值税专用发票罪，无期徒刑，二审改判有期徒刑十五年。在（2019）皖06刑终289号中，被告人张某变票价税合计3.73亿元，一审被判虚开增值税专用发票罪，有期徒刑十一年，二审驳回上诉维持原判。在（2020）浙01刑初30号中，被告人姜某变票价税合计约2.55亿元，一审被判虚开增值税专用发票罪，有期徒刑十年，被告人没有上诉检察院没有抗诉。

 

笔者统计了判决年份在2018年、2022年的安徽省、重庆市各一个案例，在这些案例中法院均将变票行为从一审的虚开增值税专用发票罪改判为二审的逃税罪，而逃税罪的最高刑期是七年，相对于虚开增值税专用发票罪是轻罪，因此安徽省和重庆市的二审改判案例具有轻罪化趋势。在（2022）皖刑终204号中，被告人魏某等四人变票价税合计78亿余元，一审被判构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年至十五年不等，二审改判逃税罪，最高判处魏某七年有期徒刑；在刑事审判参考第1668号（一审案号（2017）渝04刑初字16号）中，被告人潘某某等人变票价税合计23.7亿余元，一审被判构成虚开增值税专用发票罪，有期徒刑十四年，二审改判逃税罪，有期徒刑七年。

 

2024年3月15日，“两高”发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释（2024）4号)，该解释第10条第2款以出罪条款的方式，从“目的”和“结果”双重维度限缩了虚开增值税专用发票罪的构成范围，将不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成增值税款被骗损失的虚开增值税专票行为排除在《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪的构成要件范围之外。该解释施行当天即2024年3月20日，江苏省公布的（2023）苏0602刑初762号判决书中，被告人龚某变票价税合计7.82亿元，一审被判处虚开发票罪，有期徒刑三年九个月。该案例的处理符合“两高”《关于适用刑事司法解释时间效力问题的规定》（高检发释字（2001）5号）第2条的司法精神，即“对于司法解释实施前发生的行为，行为时没有相关司法解释，司法解释施行后尚未处理或者正在处理的案件，依照司法解释的规定办理”。因此，相比重罪虚开增值税专业发票罪，变票、过票企业的行为在(法释（2024）4号)开始实施后被认定为虚开发票罪有可能是未来的司法裁判趋势，符合刑法的罪责刑相适应原则。

 

四、变票过票的行为定性从虚开增值税专用发票罪向虚开发票罪转变或许更具合理性

 

《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪保护的法益包括增值税专用发票管理秩序以及国家税收权益，根据罪责刑相适应原则并综合考虑该罪配置的最高法定刑为无期徒刑可知，本罪保护的核心法益是国家税收权益。该核心法益的源头可以追溯到1995年10月30日全国人大常委会颁布的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。虚开增值税专用发票行为包括为骗税目的而虚开和为骗税以外的其他目的而虚开两种情形，立法机关需要惩治的是具有骗税目的的虚开增值税专用发票行为。骗税的目的和结果侵害了国家的税收权益，需要公权力机关运用国家强制力进行保护，而不具有骗税目的的虚开行为仅侵害国家增值税专用发票管理制度，根据罪责刑相适应原则，用行政法对其进行规制即可。

 

石化行业炼油供应链上的变票、过票企业在没有真实交易背景的情况下，接受品名为原料油的增值税专用发票后直接变票开具品名为燃料油的增值税专用发票，其利用了消费税单一环节纳税的制度规定，通过虚开增值税专用发票的方式帮助犯罪链条上的消费税纳税主体变更发票上的品名以逃避缴纳消费税的义务，其行为形式上符合《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪条文中的虚开行为方式，但是该类案件中的行为人如实履行了交易过程中的增值税纳税义务，其主观上并没有以抵扣方式骗取增值税的目的，客观上也没有造成国家增值税款损失，其行为并没有侵犯虚开增值税专用发票罪所保护的核心法益，其主观目的是帮助炼油企业逃避缴纳消费税，客观上造成的也是国家消费税的损失，因此变票、过票行为不能用虚开增值税专用发票罪来规制。

 

不可否认的是，变票、过票企业大肆开具增值税专用发票的行为严重危害了增值税专用发票管理秩序，但是国家增值税款的收益才是虚开增值税专用发票罪保护的核心法益，当变票、过票企业的行为并没有侵害该法益时不能认定其构成本罪。变票、过票企业的行为属于以虚开增值税专用发票的手段帮助炼油企业逃避缴纳消费税目的的行为，因此其行为不符合《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪的构成要件。

 

根据《刑法》第201条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为满足法定数额及情节要求的情况下则构成逃税罪。而变票企业进行的是虚假的变票行为，其不具备对原油进行提炼生产的实质，其不是真实意义上消费税的纳税人主体，因此不具有逃税罪正犯主体的适格性，其行为实质是在帮助真实的消费税纳税人逃避消费税义务；对于正犯和共犯之间的关系，我国刑法学界存在共犯独立性、从属性及兼具从属性独立性的二重性学说；根据共犯独立性说，行为者的危险性一旦通过一定的行为流露出来，即可认定其有实行行为，共犯的犯罪性为共犯所独有，共犯本身具有独立的犯罪性和可罚性；根据共犯从属性说，正犯犯罪既遂的，帮助犯亦既遂，正犯犯罪未遂的，帮助犯亦未遂；[2]根据理论共识和司法实践，对符合条件的片面帮助犯可依共同犯罪原则处罚；因此司法实践中存在部分变票、过票案件的办案机关在收集了真实、合法有效的证据以证明行为人的逃税行为及目的，且证据体系符合刑法定罪量刑的标准后依法认定其构成逃税罪的判例。

 

根据《刑法》第205条之一的规定，虚开发票罪是虚开《刑法》第205条规定以外的其他发票且情节严重的情形。严格意义上说，变票、过票企业开具的是增值税专用发票，其行为与虚开发票罪中规定的发票类型不符，但是在《刑法》分则第三章第六节危害税收征管罪的12个条文中，行为人的行为与虚开发票罪的构成要件是最符合的，该罪名在变票、过票企业中的适用是对虚开发票罪条文的扩大解释。在2024年3月20日公布的裁判文书（2023）苏0602刑初762号中，案件所涉及的石化行业变票过票行为被定性为虚开发票罪。该案例表明自法释（2024）4号生效始，司法实践针对石化行业炼油供应链的变票过票行为出现了从虚开增值税专用发票罪这一最高刑期为无期徒刑的重罪向最高刑期为七年的虚开发票罪轻罪认定的司法裁判变化。诚然，如果某些个案的实际情况能将逃税罪的正犯和共犯同时认定后，变票企业的行为也将在逃税罪和虚开发票罪中进行更准确地认定，实现准确定罪量刑。

 

五、结语

 

根据最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释（2024）4号)第10条第2款关于虚开增值税专用发票罪的出罪条款，石化行业炼油供应链的变票、过票行为人是通过虚开增值税专用发票的手段帮助他人实现逃避成品油生产销售环节消费税纳税义务的目的，其不具有以抵扣方式骗取增值税的主观目的，也没有造成国家增值税款的客观损失，因此其行为不构成虚开增值税专用发票罪，而可能构成《刑法》第205条之一规定的虚开发票罪。虽然《刑法》第12条规定了法不溯及既往的原则，但是刑法并不排斥有利于当事人的溯及既往，因此过往变票、过票判例中被认定为虚开增值税专用发票罪的当事人及其家属可根据《刑事诉讼法》第252条、第253条第3款针对案件的具体法律适用问题寻求专业律师帮助以探索申诉空间。

 

 

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[3] 陈兴良，《虚开增值税专用发票罪之出罪条款的刑法教义学分析》，《法学家》2025年No3,P56-72

[4] 陈兴良，《虚开增值税专用发票罪_罪名严格与规范构造》，《清华法学》，Vol.15,No.1(2021),P15-28

[5] 最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释（2024）4号)

[6] （2020）青刑终53号、（2019）皖06刑终289号、（2020）浙01刑初30号、（2022）皖刑终204号、刑事审判参考第1668号、（2023）苏0602刑初762号

[7] 最高人民法院、最高人民检察院《关于适用刑事司法解释时间效力问题的规定》（高检发释字（2001）5号）