企业破产程序中税收滞纳金问题探究 ——兼论税收滞纳金的性质

【摘要】企业破产程序中税收滞纳金的债权属性一直都存在争议，这与税收滞纳金定性不明有很大关系。通过一系列分析可知，现行税收滞纳金实为利息属性，在未来的立法中应采用“税收利息”和“税收滞纳金”并设的模式。以此为基础，可对破产提起后可能会出现的三种破产程序中的税收利息和税收滞纳金的债权属性进行准确判定：三种破产程序中的税收利息都应在破产受理日截止计算，并具有普通债权的属性；税收滞纳金则需要分别讨论，在破产清算程序中，破产受理日前的税收滞纳金应列为普通债权，破产受理日后的税收滞纳金应列为劣后债权，在破产重整和破产和解程序中则仅需将破产受理日前的税收滞纳金列为普通债权，破产受理日后的税收滞纳金不再计算。

 

一、问题的提出

 

税收问题贯穿于破产程序的始终，税收滞纳金的处理问题就是其中之一。在实务中，破产企业税款债权申报时，税务机关会依法申报税款本金和税收滞纳金，基于《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号，以下简称《国税总局48号公告》)第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题的规定，[1]管理人会依法确认破产清算案件中的税收滞纳金截至计算到破产受理之日，并将其列为普通债权处理。虽然对该公告的对破产清算程序中税收滞纳金债权的属性进行了明确确定，但是其是否具有合理性还需进一步讨论，另外，该公告也没有提及对破产提起后可能出现的另外两种结果中税收滞纳金的处理意见，也即对于企业破产重整以及破产和解程序中的税收滞纳金的终止计算时间和清偿顺位均没有做出明确的规定。一般来说，从确认债权到债权得到清偿中间会有一段时间，甚至会很长，在这个期间段内，税务机关税收征管系统却还在一直累积计算滞纳金。在破产重整以及破产和解程序中，对于这部分滞纳金是否应该加收以及如何加收，税务机关与纳税人有极大的分歧。在理论界亦有不同的观点，有些学者认为，对于破产受理后的这部分税收滞纳金应列为劣后债权或除斥债权；也有学者认为，这部分税收滞纳金不应列为破产债权。在实务界，国家税务总局和最高人民法院对此也存在分歧，国家税务总局认为税收滞纳金应与税款本金一同被列为优先债权受偿，而法院在具体案件的裁判中却并不认可国家税务总局的意见。对此，有必要对破产清算、破产重整、破产和解程序中税收滞纳金的债权属性分别进行分析和确定。除外，对于税收滞纳金的征收是否可以超过税款本金也存在争议，这在破产程序中无论是对债务人利益还是对债权人权益都有影响，从国家税务总局到诸多地方税务局为了维护自身税收利益大都倾向于税收滞纳金可以超过税款本金，但是在司法实践中，一些法院会依据《行政强制法》进行判决，认为超过税款本金的税收滞纳金的税务处理决定违法而予以撤销。

 

以上分歧的根源即在于税收滞纳金的性质不明。学术界对税收滞纳金性质的认定有利息说、附带税收说、行政处罚说、损害赔偿说、行政强制说等。[i]司法实践中也由于税收滞纳金模糊的定性不能明确区分《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）与《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）中“滞纳金”条款的差异而出现了“同案不同判”的现象。可见，税收滞纳金的明确定性是解决《税收征管法》与《行政强制法》、《税收征管法》与《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）关于滞纳金冲突的前提，故本文将从税收滞纳金的定性出发，进而解决企业破产程序中税收滞纳金的适用问题。

 

二、现行税收滞纳金的性质分析及修改建议

 

（一）对现行税收滞纳金的性质分析

2001年实施的《税收征管法》第三十二条有关滞纳金的规定为：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”通过分析可知，《税收征管法》中所称的“滞纳金”的法律性质实为税收利息，具有补偿性。其理由如下：第一，纳税人的滞纳行为实际上是对国家财政资金的占用行为，为此，纳税人需要支付相应对价来对受损的国家税收利益做出补偿，这一补偿的形式即为滞纳金。滞纳金的起算时间为占用国家税款之日，与之相类似的是，借款合同中利息的起算时间为借款合同成立之日，从这点来看，税收滞纳金具有利息属性。[ii]第二，虽然有学者提出，万分之五的滞纳金加收率严重高于人民币贷款基准利率和民间借贷保护利率，具有明显的惩罚属性，但是基于《税收征管法》已经规定了对于逃税、抗税等具有主观恶意的纳税人应受到的行政处罚，也规定了对于未按期缴纳税款没有主观恶意的人可以申请延期缴纳税款，故而税收滞纳金并不是用来对未按期纳税的纳税人进行惩戒的制度，而是具有明显的利息属性。我们不能因为税收滞纳金的一个并不妥当的征收比率条款就从整体上否定其利息属性。第三，试图用税收滞纳金的形式来惩罚未按期纳税的纳税人是没有必要的。因为罚款已经具备惩罚目的，如果税收滞纳金同样具有惩罚属性的话，无论在政策制定上，还是在纳税人经济责任的界定上，都会带来混乱和麻烦。[iii]只有税收滞纳金具有利息属性才能解释其与罚款同时存在或者同时执行的合理性。第四，其实早在2015年《税收征收管理法修订稿（征求意见稿)》（以下简称2015年《征求意见稿》）中就已识别到了现行税收滞纳金的利息属性，并试图在将来的税收征管立法中做出修改。2015年《征求意见稿》采取了税收滞纳金和税收利息并设的模式，将现行税收征管法中“税收滞纳金”更名为“税收利息”，其中第六十条是对“税收利息”的规定，明确其利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。[2]可见，现行《税收征管法》中税收滞纳金的利息属性已经明确，通过修法确定下来只是时间问题。

 

同样规定了滞纳金制度的法律是2012年实施的《行政强制法》，《行政强制法》在第十二条将加处滞纳金列为了行政强制执行的方式之一；第四十五条则规定“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”《行政强制法》中“滞纳金”的性质则与税收滞纳金的利息属性完全不同。具体而言，行政强制滞纳金属于行政强制执行中的间接强制执行，是当事人逾期不履行金钱类义务时，行政机关要求当事人承担一定的金钱给付义务，促使其履行义务的执行方式，是对当事人延期履行义务的惩罚性规定，具有惩罚性。2015年的《征求意见稿》在确定现行税收征滞纳金的利息属性后，又新增设了第六十八条“滞纳金”条款，将税收滞纳金的征收比例从万分之五改为千分之五。[3]可见，2015年《征求意见稿》中新增设的“滞纳金”与《行政强制法》中“滞纳金”都具有惩罚属性，本质上是性质相同的制度。

 

根据以上分析，可以确定现行税收滞纳金与行政强制滞纳金仅是名称上的相同，其性质根本不同。加处税收滞纳金的前提条件仅为纳税人具有纳税义务而逾期不履行，不以税务机关做出具体行政行为为要件；而加处行政强制滞纳金的前提条件则是行政机关做出金钱给付的行政决定以及当事人逾期不履行。[iv]另外，《行政强制法》规定滞纳金的征收数额不得超过本金，《税收征管法》却没有对税收滞纳金的上限做出规定。对此，无论是从理论上分析，还是从实践中具体执行情况的分析，都可以得出一个确定的结论：税收滞纳金与行政强制滞纳金并非同质，行政强制滞纳金具有执行罚的特征，税收滞纳金则具有利息属性。

 

（二）对现行税收滞纳金制度的完善建议

虽然在上文的分析中可以判定我国现行税收滞纳金制度实际上是具有利息属性的，但是对其征收比率的设定却不符合利息的要求，按日加收万分之五的征收比率过分高于人民币贷款基准利率和民间借贷保护利率；不设置征收上限也带来了因对纳税人惩罚过重而诱发其避税倾向的问题。对此，建议将现行税收滞纳金修改为税收利息和税收滞纳金并设的模式。明确税收利息是在纳税人不按期缴纳税款或扣缴义务人不按期解缴税款的情况下开始按日加收，其利率则由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定；[[v]]而税收滞纳金的征收则以纳税人逾期不履行税务机关的征税决定为前提，其征收比例仍可以设置为按日加收万分之五。虽然2015年《征求意见稿》认为税收滞纳金的比率应提高为按日加收千分之五，这对于进行了抗税、逃税、偷税等行为的纳税人而言，不仅要缴纳罚款还要缴纳高额滞纳金，惩罚未免过重。

 

这样一来，修改后的税收滞纳金与《行政强制法》的滞纳金就保持了一致，将来《税收征管法》按照税收利息和税收滞纳金并设的模式修订后，对于“税收滞纳金”的适用可完全参照《行政强制法》中“滞纳金”征收程序的规定，并且要引入税收滞纳金的征收上限的规定，与《行政强制法》中“滞纳金数额不能超过金钱给付义务数额”的规定保持一致，这样处理既可以增强纳税人及时履行纳税义务的积极性，又能减少行政机关不作为情形的发生。此外，适用在破产程序方面，设定税收滞纳金的征收上限亦是国家对税收利益的适当让渡，体现了“国家不与民争利”的立法宗旨，这不仅维护了普通债权人的利益，尤其减少了处于破产重整程序和破产和解程序中企业的压力。

 

三、破产程序中税收滞纳金的债权属性

 

基于对税收滞纳金性质的辨析与明确，对于目前仍存在争议的破产程序中税收滞纳金的债权属性可以进一步明确下来。根据上文对现行税收滞纳金提出的完善建议，在未来的立法中，将现行税收滞纳金明确区分为税收利息和税收滞纳金具有合理性，故而在对破产程序中税收滞纳金的债权属性的分析中，可分别对税收利息和税收滞纳金的债权属性进行分析。

 

（一）税收利息的债权属性

基于税收利息的利息属性，对破产程序中税收利息债权属性的确定可直接参照普通利息在破产程序中的处理方式。2021年8月26日，最高人民法院在对《关于<破产分配中本金与利息清偿顺序疑问>的回复》中提到：“对于本金、利息和违约金能够足额清偿的，予以足额清偿；不足清偿的，按照债权额在普通债权总额中所占比例进行清偿。”可见，普通利息在破产程序中的债权属性已被最高人民法院明确认定为普通债权。以此推知，税收利息基于其利息属性在破产程序中也应当被列为普通债权处理。虽然有学者认为，按照从债权依附主债权的理论，依附于税款本金存在的税收利息应当与税款本金同时偿还，故而与税款本金在同一清偿顺位，同样享有税收优先权，[vi]但是这一观点在实际执行当中并不能得到支持，税款本金已经在法律中被明确列为优先债权清偿，再将按日加收的税收利息列为优先债权会使得普通债权人的利益难以得到保障。另外，还要对税收利息的截止计算时间进行明确，这里也是直接比照普通利息在破产程序中的处理方式，即税收利息在破产程序中可以直接适用《破产法》第四十六条的规定在破产申请受理时起停止计息。[4]因此，在三种破产程序中，税收利息的债权属性都是一致的，都是列为普通债权处理，并且只需要计算到破产受理日之前。

 

（二）税收滞纳金的债权属性

虽然《国税总局48号公告》已经对企业破产清算程序中的税收滞纳金问题做出了新的规定，暂时破解了破产实践中税收滞纳金征收程序上的争议问题，但是其合理性却有待进一步探究，同时也忽略了企业破产重整程序以及破产和解程序中同样存在的对税收滞纳金债权属性的争议问题。对现行税收滞纳金做出修改后的“税收滞纳金”在三类破产程序中该作何处理，需要分别讨论。

 

1.破产清算程序中税收滞纳金的债权属性

《国税总局48号公告》明确指出破产清算程序中的税收滞纳金要在破产受理日截止计算，并且将这部分税收滞纳金列为普通债权。其实早在2012年《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》中最高法就已经确定了税收滞纳金的普通债权属性。看来，国家税务总局和最高人民法院对破产清算程序中的破产受理日之前的税收滞纳金属于普通债权的债权属性已达成一致。至于为什么要做出这样的处理，我们可以探究其立法原意。首先，税务机关愿意放弃破产受理后的税收征滞纳金债权，实际上是对自身税收利益的让渡，其目的在于保障普通债权人的权益，更是彰显了“国家不与民争利”的态度；其次，将破产清算程序中的税收滞纳金列为普通债权，这与破产企业的主观过错相关。对于这部分滞纳金的延期企业负有责任，如果直接取消或列为劣后债权将有避税之嫌，产生负面效果，不利于平衡各方利益。[vii]所以，在现行规定中，在破产清算程序中对破产受理日之前的税收滞纳金列为普通债权是明显合理的。然而，笔者对于该破产程序中破产受理日后的税收滞纳金直接截止计算而不列为破产债权的做法持怀疑态度。

 

虽然国家税务总局和最高人民法院已经对破产清算程序中的税收滞纳金的处理明确了态度，但是笔者认为还有值得被法律明确下来的更合理的处理方式：根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第七十五条的规定，税收滞纳金应当自税款实际缴纳之后才截止计算，没有特殊情况，对于税收滞纳金的计算应尽量遵照该规定。在破产清算当中，将破产受理日前的税收滞纳金列为普通债权不存在争议，但是将破产受理后持续计算的税收滞纳金直接取消是不合适的，将其列为劣后债权更为合理。其理由如下：第一，基于上文的分析，税收滞纳金应与《行政强制法》中滞纳金的规定一致，即设定不超过本金的征收上限，在这种情况下，被列为劣后债权的税收滞纳金也不会因为长时间未得到清偿而增长为巨额滞纳金，破产企业的债权清偿压力不会被无限度的增大；第二，企业破产清算不同于破产重整，在破产重整程序中可以牺牲一部分国家税收利益保证企业顺利重整，然而在破产清算完成之后，企业就不复存在，不需要着重考虑破产企业的利益。虽然破产清算企业对其他债权做到完全清偿的可能性较小，但概率并不是零，此时，如有剩余财产，就需要对作为劣后债权的税收滞纳金进行清偿，以回收一部分国家债权，这部分国家债权不应在破产受理后直接被完全放弃。第三，将破产受理日之后产生的税收滞纳金列为劣后债权，不会对普通债权人的债权受偿比例造成影响，继而也不会导致普通债权人的权益受损。

 

2.破产重整程序中税收滞纳金的债权属性

由于破产重整程序中的税收滞纳金的债权属性问题并没有法律的明文规定，故而对于该程序中税收滞纳金计算的终止时间以及破产受理前后税收滞纳金的清偿顺位还一直存在争议。在法律没有进一步规定的前提下，破产重整程序中的税收滞纳金的计算方式是遵照《破产法》第四十六条的规定在破产受理后停止计算，还是遵照《税收征管法实施细则》第七十五条的规定计算至实际支付税款之日，目前仍没有定论。对于《国税总局48号公告》中对破产清算程序中税收滞纳金的规定是否可以直接沿用到破产重整程序中亦不能确定。那么破产重整程序中的税收滞纳金是否需要以破产受理日为分界点来分阶段计算？如果分阶段计算，各阶段的税收滞纳金又是何种债权属性？目前理论界和实务界比较倾向于分阶段计算，并且对于将破产受理日之前累计的税收滞纳金列为普通债权已经没有争议，但是对于破产受理日之后因未缴纳税款本金而持续计算的税收滞纳金该列于何种清偿顺位还没有形成统一观点，当前的主流观点有三种：一是列为优先债权，[5]二是不属于破产债权，[6]三是列为劣后债权或除斥债权。[viii]可以肯定的是，将破产受理后的税收滞纳金列为劣后债权或除斥债权更具合理性，因为该观点对税收滞纳金债权的处理兼顾了国家税收利益和债权人利益，但是笔者认为对破产重整程序中的税收滞纳金的清偿顺位的确定还有进一步的优化空间。

 

为了社会经济的繁荣以及破产重整企业重整工作的顺利完成，有必要对破产重整程序中的税收滞纳金做出与前述破产清算程序中税收滞纳金不同的处理，即明确税收滞纳金自破产受理日停止计算。此外，确定税收滞纳金自破产受理日停止计算后，破产受理后的税收滞纳金的清偿顺位问题也不再有讨论的必要。这样处理的原因有二：一是基于最优税收原则，在破产重整程序当中，税务机关对税收债权的让步可以达到“以小博大”的经济效果，可以实现效率价值最大化。[ix]在这个过程中，税务机关对破产受理后税收滞纳金债权利益的短暂放弃使得债务人企业拿出更多的资金投入到重整当中，有助于重整的顺利完成，越来越多的企业重获经营能力也使得社会经济进一步繁荣，如此一来，税源持续优化，税务机关的税收利益不减反增。[x]二是基于优先保障债务人企业存续权原则，对于破产重整企业来说，税务机关对税收债权的让步能够增大企业顺利完成重整工作从而继续存续的几率。在这个过程中，普通债权人及担保债权人尚能牺牲自己的部分利益来支持企业的重整，作为国家利益承受者的税务机关更应首当其冲。[xi]

 

3.破产和解程序中税收滞纳金的债权属性

当前，在企业破产和解的实践中同样存在着税收滞纳金的截止计算期间不明确的问题，税务机关为避免渎职风险总是倾向于按照《税收征管法实施细则》第七十五条的规定，[7]以欠缴税款人实际缴纳税款之日作为税收滞纳金的截止计算日，不会轻易放弃这部分税收债权，并且为了保障税收滞纳金的顺利清偿，各税务机关还往往将其列为普通债权申报。特别是在税收债权在无财产担保债权总额中有较高占比的情况下，税务机关占有表决优势，就足以影响和解协议的表决结果。[xii]破产和解案件管理人囿于税务机关的压力，将破产受理后的税收滞纳金列为普通债权并全额清偿的案例并不少见，这不仅给普通债权人的权益带来威胁，也不利于债务人企业和解协议的顺利达成。为解决这一利益不平衡问题，破产和解程序中税收滞纳金的债权属性需要尽快被确定下来。

 

当前理论界对于破产和解程序中税收滞纳金的债权属性的讨论较少，虽然在破产和解程序中将破产受理日之前的税收滞纳金与其他破产程序保持一致列为普通债权已无争议，但是将破产受理后的税收滞纳金列为普通债权明显具有不合理性。因为税款本金的最终缴纳日不能确定，在这个过程中税收滞纳金会持续计算，而其他普通债权人的债权固定不变，此时若将税收滞纳金作为普通债权处理，与其他普通债权列为同一顺位，就要对税收滞纳金和其他税收债权进行等比例清偿，即便是对税收滞纳金设定了征收上限，在一段时间内持续增长的税收滞纳金势必会导致其他普通债权的清偿率降低，使得普通债权人的利益受损。[xiii]对此，可以提出对破产和解程序中破产受理日后的税收滞纳金的处理建议。建议将破产和解程序中的税收滞纳金截止日计算明确为破产裁定受理之日，与前述破产重整程序中税收滞纳金的处理保持一致，也就是将破产受理日前的税收滞纳金列为普通债权，并且无需讨论破产受理日后的税收滞纳金债权，以此打消税务机关工作人员的履职顾虑，进而提高破产工作效率。这样处理的理由是：对于破产企业来说，进行破产和解程序与进行破产重整程序的目的一致，都是为了使企业债务人摆脱经济困难、避免进行破产清算，企业在这种情况下尚有存活的机会，如果税务机关不愿意适当放弃这部分税收利益，坚持要求把自己的税收滞纳金债权列为一个更容易受偿的顺位，无形之中就损害了普通债权人的利益并加大了企业债务人的压力，使本能通过破产和解程序或破产重整程序存活的企业转为破产清算程序，并不利于市场经济的繁荣，也间接有损于国家日后的税收利益。

 

根据以上分析，对于破产程序中税收滞纳金债权属性的确定，可以得出以下结论：对于三种破产程序中的税收利息债权可以明确确定为普通债权，并且该债权仅截止计算至破产申请受理时。对于三种破产程序中的税收滞纳金债权要分阶段讨论，破产受理日前的税收滞纳金都是作为普通债权处理，这没有争议；但是对于破产清算程序而言，破产受理后的税收滞纳金应该持续计算并列为劣后债权，对于破产重整程序和破产和解程序而言，税收滞纳金应当破产受理日后停止计算，进而也无需讨论其债权属性，这样处理有益于企业破产重整工作的顺利完成或破产和解协议的顺利达成，也有益于普通债权人的权益保护。